一、納稅籌劃的本質

        什么是真正意義上的納稅籌劃？目前理論界對此觀點不一。首先應當肯定的是，納稅籌劃不等于逃稅。逃稅是建立在對稅法不理解違法的基礎之上的。這與納稅籌劃有著本質的區別。納稅籌劃是指一切采用合法和“非違法”的手段進行的納稅方面的策劃和有利于納稅人的財務制度安排。從外延上說，它應該包括“合理避稅、合法節稅、轉嫁籌劃和涉稅零風險”。相對于把納稅籌劃只限定于“合法節稅”的“狹義派”而言，本書倡導是一種“寬派”的觀點。因為從微觀納稅主體的角度來看，作為理性“經濟人”的納稅人，通過實施合理避稅的手段來達到少納稅的目的是其合理天性所為，并不應被認定是一種違法的逃稅行為。稅收管理部門應當通過不斷地完善稅法來杜絕避稅行為的發生，而不應簡單地以認定其違法的方式來達到保證稅收收入的目的。

二、納稅籌劃的主要內容

       納稅籌劃應包括四方面內容：一是采用合法的手段進行的節稅籌劃；二是采用“非違法”的手段進行的避稅籌劃；三是采用經濟手段，特別是價格手段進行的稅收轉嫁籌劃；四是歸整納稅人賬目，實現涉稅零風險。

1.合理避稅籌劃

避稅籌劃和節稅籌劃不同，避稅籌劃與逃稅籌劃也不同，它是以“非違法”的手段來達到少繳稅或不用繳稅的目的，因此避稅籌劃既不違法，也不合法，而是處在兩者之間，我們稱之為“非違法”。正由于此，避稅籌劃也就存在一定的風險，有可能被稅務機關認定為“逃稅”。

由于避稅籌劃是以“非違法”的手段達到規避納稅義務的目的。因此在相當程度上它與逃稅一樣危及國家稅法，直接后果是將導致國家財政收入的減少，間接后果是稅收制度有失公平和社會腐敗，故避稅需要通過反避稅加以抑制。但避稅與逃稅有本質差別，逃稅是非法的，它是依靠非法的手段，達到少交稅或不交稅的目的，因此對逃稅應加大打擊和依法處罰力度，而對避稅只能采取措施堵塞漏洞，如加強立法和征管等，一般沒有法律依據可以依法制裁。

究竟何為“非法”，何為“非違法”，何為“合法”，沒有統一標準。因而會出現這樣的現象，即：在甲國為非法的事，在乙國也許是天經地義的合法行為。所以，離開了各國的具體的法律，很難從一個超脫的國際觀點來判斷哪一項交易、哪一項業務、哪一種情況是非法的。換句話說，有時候很難在避稅與逃稅之間、甚至避稅與節稅之間劃一條涇渭分明的界線。在有些國家，任何使法律意圖落空的做法都被認為是觸犯了法律，在這樣的國家中，逃稅與避稅之間的界線就更加不清晰。

有些讀者會提出這樣的問題：既然避稅是“非違法”的，為何要反避稅？其實避稅的“非違法”性是從法律而言，就經濟影響而言，非違法的避稅與非法的逃稅之間的區別就毫無意義了，因為兩者同樣減少了財政收入，同樣歪曲了經濟活動水平。因此，反避稅的深層次理由源于經濟而非法律。此外，提倡政府反避稅還有一層好處在于：要求政府制定出更為嚴格的稅法，高質量的稅法是在納稅人“鉆空子”的過程中產生的。因此，提倡反避稅至少有以下三點好處：①有利于保證稅收收入增長；②有利于經濟活動的“公平”和“公正”；③有利于高質量稅法的產生。

通過以上分析，可將避稅籌劃的概念和特征歸納如下：所謂“避稅籌劃”是指納稅人在充分了解現行稅法的基礎上，通過掌握相關會計知識，在不觸犯稅法的前提下，對經濟活動的籌資、投資、經營等活動做出巧妙的安排，這種安排手段處在合法與非法之間的灰色地帶，達到規避或減輕稅負目的的行為。其特征有：①“非違法”性。逃稅是違法的，節稅是合法的，只有避稅處在逃稅與節稅之間，屬于“非違法”性質。②策劃性。逃稅屬于低素質納稅人的所為，而避稅者往往素質較高，通過對現行稅法的了解甚至研究，找出其中的漏洞，加以巧妙安排，這就是所謂的策劃性。

③權利性。避稅籌劃實質上就是納稅人在履行應盡法律義務的前提下，運用稅法賦予的權利，保護既得利益的手段。避稅并沒有，也不會，也不能不履行法律規定的義務，避稅不是對法定義務的抵制和對抗。

④規范性。避稅者的行為較規范，往往是依據稅法的漏洞展開的。

這里，應當看到，逃稅與避稅雖然都是對已發生的應稅經濟行為的納稅責任的規避，但是兩者存在一些區別：

①經濟方面

A 經濟行為上，逃稅是對一項已發生的應稅經濟行為全部或部分的否定，而避稅只是對某項應稅經濟行為的實現形式和過程進行某種人為的解釋和安排，使之變成一種非稅行為。

B 稅收負擔上，逃稅是在納稅人的實際納稅義務已發生并且確定的情況下，采取不正當或不合法的手段逃避其納稅義務，結果是減少其應納稅款，是對其應有稅收負擔的逃避，而不能稱之減輕。而避稅是有意減輕或解除稅收負擔的，只是采取正當或不正當的手段，對經濟活動的方式進行組織安排。

C 稅基結果上，逃稅直接表現為全社會稅基總量的減少，而避稅卻并不改變全社會的稅基總量，而僅僅造成稅基中適用高稅率的那部分向低稅率和免稅的那部分轉移。故逃稅是否定應稅經濟行為的存在，避稅是否定應稅經濟行為的原有形態。

②法律方面

A．法律行為上，逃稅是公然違反、踐踏稅法，與稅法對抗的一種行為。它在形式上表明納稅人有意識地采取謊報和隱匿有關納稅情況和事實等非法手段達到少繳或不繳稅款的目的，其行為具有欺詐的性質。在納稅人因疏忽和過失而造成同樣后果的情況下，盡管納稅人可能并非具備故意隱瞞這一主觀要件，但其疏忽過失本身也是法律不允許的。

避稅是在遵守稅法、擁護稅法的前提下，利用法律的缺陷或漏洞進行的稅負減輕和少納稅的實踐活動。盡管這種避稅也是出自納稅人的主觀意圖，但在形式上它是遵守稅法的。

B．法律后果上，逃稅行為是法律上明確禁止的行為，因為一旦被有關當局查明屬實，納稅人就要承擔相應的法律責任。在這方面，世界上各個國家的稅法對隱瞞納稅事實的逃稅行為都有處罰規定。根據逃稅情節的輕重，有關當局可以對當事人做出行政、民事以及刑事等不同性質的處罰。所謂情節的輕重，一般取決于逃稅行為造成的客觀危害以及行為本身的惡劣程度。

避稅在通過某種合法的形式實現其實際納稅義務時，與法律規定的要求，無論從形式上或實際上都是吻合的，因而它一般受到各國政府的默許和保護，政府對其所采取的措施，只能是不斷修改與完善有關稅法，堵塞可能為納稅人所利用的漏洞。

C．對稅法的影響上，逃稅是公然違反稅法，無論逃稅的成功與否，納稅人都不會去深入研究稅法，研究如何申報納稅，而是絞盡腦汁去搜尋逃稅成功的更好途徑，從這方面看，逃稅是納稅人一種公開蔑視法律的行為。

避稅的成功，需要納稅者對稅法的熟悉和充分理解，必須能夠了解什么是合法，什么是非法，以及合法與非法的臨界點，在總體上確保自己經營活動和有關行為的合法性，知曉稅收管理中的固有缺陷和漏洞。

2.合法節稅籌劃

研究避稅最初產生的緣由，不難發現：避稅是納稅人為了抵制政府過重的稅負，維護自身既得經濟利益而進行的各種逃稅、騙稅、欠稅、抗稅等受到政府嚴厲的法律制裁后，找到的更為有效的規避辦法。納稅人常常會發現，有些逃避納稅義務的納稅人受到了政府的嚴厲制裁，損失慘重，而有些納稅人則坦然、輕松地面對政府的各項稅收檢查，順利過關。究其原因，不外乎這些智慧型納稅人常常能夠卓有成效地利用稅法本身的紕漏和缺陷，順利而又輕松地實現了避稅或節稅而又未觸犯法律。這就使越來越多的納稅人對避稅行為趨之若鶩，政府也不得不將其注意力集中到完善稅收立法和堵塞征管漏洞上。這種“道高一尺，魔高一丈”的規避與堵截，大大加快了稅制及法律的建設，使稅制和法律不斷健全，不斷完善，有助于社會經濟的進步與發展。因此，隨著稅制的完善及征管漏洞的減少，籌劃的空間日益狹小。但隨著避稅空間的壓縮，節稅籌劃的空間卻日益擴大。

所謂"節稅籌劃"是指納稅人在不違背稅法立法精神的前提下，充分利用稅法中固有的起征點、減免稅等一系列優惠政策，通過納稅人對籌資活動、投資活動以及經營活動的巧妙安排，達到少繳或不繳稅的目的。這種巧妙安排與避稅籌劃最大的區別在于避稅是違背立法精神，而節稅是順應立法精神的。換句話說，順應法律意識的節稅活動及其后果與稅法的本意相一致，它不但不影響稅法的地位，反而會加強稅法的地位，從而使當局利用稅法進行的宏觀調控更加有效，是值得提倡的行為。節稅有以下幾個特征：①合法性。避稅不能說是合法的，只能說是非違法的，逃稅則是違法的，而節稅是合法的。②政策導向性。如果納稅人通過節稅籌劃最大限度地利用稅法中固有的優惠政策來享受其利益，其結果正是稅法中優惠政策所要引導的，因此，節稅本身正是優惠政策借以實現宏觀調控目的的載體。③策劃性。節稅與避稅一樣，需要納稅人充分了解現行稅法知識和財務知識，結合企業全方位的籌資、投資和經營業務，進行合理合法的策劃。沒有策劃就沒有節稅。

節稅和避稅是不同的。避稅是以“非違法”的手段來達到逃避納稅義務的目的，因此在相當程度上它與逃稅一樣危及國家稅法，直接后果是將導致國家財政收入的減少，間接后果是稅收制度有失公平和社會腐敗。故節稅不需要反節稅，而避稅則需要反避稅。

但是，作為納稅主體的納稅人想爭取免于交稅或少交稅采取的方式方法，節稅與避稅仍是具有共同點的。它們的主體都是納稅人，對象是稅款，手法是各種類型的縮小課稅對象，減少計稅依據，避重就輕，降低稅率，靠各種稅收優惠，利用稅收征管中的彈性，利用稅法中的漏洞以及轉移利潤、產權脫鉤等一系列手法。歸納起來，兩者的共同點有：①主體相同，都是納稅人所為。②目的相同，都是納稅人想減少納稅義務，達到免于交稅或少交稅的目的。③都處在相同的稅收征管環境中和同一稅收法律法規環境中。④兩者之間有時界線不明，往往可以互相轉化。在現實生活中，節稅和避稅難以分清。⑤不同的國家對同一項經濟活動內容有不同標準，在一個國家是合法的節稅行為，而在另一個國家有可能是非違法的避稅行為。即使在同一個國家，有時隨著時間的推移，兩者之間也可能相互轉化。因此對它們的判斷離不開同一時間和同一空間這一特定的時空尺度。

3.利用價格手段的轉嫁籌劃

稅負轉嫁是指納稅人為了達到減輕稅負的目的，通過價格的調整和變動，將稅負轉嫁給他人承擔的經濟行為。

稅負的轉嫁與歸宿在稅收理論和實踐中有著重要地位，與逃稅、避稅相比更為復雜。稅負轉嫁結果是有人承擔，最終承擔人稱為負稅人。稅負落在負稅人身上的過程叫稅負歸宿。所以說稅負轉嫁和稅負歸宿是一個問題的兩個說法。在轉嫁條件下，納稅人和負稅人是可分離的，納稅人只是法律意義上的納稅主體，負稅人是經濟上的承擔主體。

典型的稅負轉嫁或狹義的稅負轉嫁是指商品流通過程中，納稅人提高銷售價格或壓低購進價格，將稅負轉移給購買者或供應者。轉嫁的判斷標準有：①轉嫁和商品價格是直接聯系的，與價格無關的問題不能納入稅負轉嫁范疇。②轉嫁是個客觀過程，沒有稅負的轉移過程不能算轉嫁。③稅負轉嫁是納稅人的主動行為，與納稅人主動行為無關的價格再分配性質的價值轉移不能算轉嫁。明確這三點判斷標準，有利于明確轉嫁概念與逃稅、避稅及節稅的區別。

一般來說，轉嫁籌劃與逃稅、避稅、節稅的區別主要有：①轉嫁不影響稅收收入，它只是導致歸宿不同，而逃稅、避稅、節稅直接導致稅收收入的減少。②轉嫁籌劃主要依靠價格變動來實現，而逃稅、避稅、節稅的實現途徑則是多種多樣的。③轉嫁籌劃不存在法律上的問題，更沒有法律責任，而逃稅、避稅和節稅都不同程度地存在法律麻煩和法律責任問題。④商品的供求彈性將直接影響稅負轉嫁的程度和方向，而逃稅、避稅及節稅則不受其影響。

就轉嫁與避稅而言，兩者的共同點明顯都是減少稅負，獲得更多的可支配收入；兩者都沒有違法，稅務機關無法用行政或法律手段加以干預或制裁。

兩者的區別有：①基本前提不同。轉嫁的前提是價格自由浮動，而避稅則不依賴價格。②產生效應不同。轉嫁效應對價格產生直接影響，一般不直接影響稅收收入，相反，避稅效應將對稅收收入產生直接影響，對價格則不產生直接影響。③適應范圍不同。轉嫁適應范圍較窄，受制于價格、商品供求彈性和市場供求狀況，避稅適應范圍很廣，靈活多變，方法多樣。④轉嫁有時對納稅人也會產生不利影響，有時納稅人會主動放棄，避稅則不會。轉嫁受市場價格制約，明顯導致市場占有率下降，有時與最大利潤原則相悖，從而會被納稅人主動放棄。

西方稅收理論認為，稅收負擔能否轉嫁以及如何轉嫁，決定于多種因素。理論和實踐往往不一致，有時理論上認為可以轉嫁，而在具體情況下卻不能轉嫁或較難轉嫁；有時理論上認為不易轉嫁，而實際中卻實現了轉嫁。在各種不同類別的稅收中，對商品課稅的稅負轉嫁最易實現。在自由競爭的前提下，商品課稅的轉嫁有以下一些規律：

A．物價自由浮動是稅負轉嫁的基本前提條件

轉嫁籌劃涉及到課稅商品價格的構成問題，稅收轉嫁存在于經濟交易之中，通過價格變動實現。課稅不會導致商品價格的提高，也就沒有轉嫁的可能，稅負只能由賣方自己負擔。課稅以后若價格提高，稅負便有了轉嫁的可能。若價格增加少于稅額，則稅負由買賣雙方共同承擔。若價格增加多于稅額，則不僅稅負全部轉嫁，賣方還可以獲得額外收益。因此可以說，沒有價格自由波動，就不存在稅負轉嫁。

基于物價自由浮動這一條件，企業進行稅負轉嫁籌劃的著重點就應放在與物價自由浮動緊密相關的稅種上，如商品課稅等。至于其他的稅種，企業就得考慮運用其他的納稅籌劃方法。

B．商品供求彈性是稅負轉嫁的約束條件

在自由競爭的市場上，課稅商品價格能否增高，不是供給一方或需求一方愿意與否的問題，而是市場上供求彈性的壓力問題。一般說來，對商品課征的稅收往往向沒有或缺乏彈性的一方轉嫁。對稅負轉嫁可以從需求彈性和供給彈性兩方面來分析。

需求彈性即商品需求的價格彈性。它是指商品的需求量對市場價格變動的反應程度。在其他條件不變的情況下，商品需求彈性越小，稅收越容易向前轉嫁給買者。因為在這種情況下，有利于賣者提高價格向前轉嫁稅收負擔，而由于需求彈性小的緣故，消費者不易放棄或減少購買。如果商品的需求完全沒有彈性，則稅收可以完全向前轉嫁并落在買者頭上。反之，商品的需求彈性越大，新增稅負向前轉嫁給買者的可能性越小，而只能更多地向后轉嫁而落在賣者頭上。

供給彈性是商品的供給量對于市場價格變動的反應程度。在其他條件不變的情況下，商品的供給彈性越大，新增的稅收負擔就越容易向前轉給消費者。反之，供給彈性越小，就越不利于賣者提高價格向前轉嫁稅收負擔；如果商品的供給完全沒有彈性，則稅負只能向后轉給賣者。

C．稅負轉嫁與成本變動規律

在成本固定、遞增、遞減三種情況下，稅負轉嫁有不同的規律。成本固定的商品，所課之稅有全部轉嫁給買方的可能，因為固定成本商品的成本與產量多少無關。此時，若該產品需求無彈性，稅款便可加入價格，實行轉嫁。

成本遞增商品，所課之稅轉嫁給買方的金額可能少于所課稅款額。此種商品價格提高，為維持銷路，只好減少產量來降低成本。所以，這時賣方難以轉嫁稅負，只好自己負擔一部分。

成本遞減商品，不僅所課之稅可以完全轉嫁給買方，還可獲得多于稅額的價格利益。此種商品的單位成本隨產量的增加而遞減，課稅商品如無需求彈性，稅額即可加入價格之中轉嫁出去。

D．課稅范圍和課稅對象與轉嫁的關系

課稅范圍比較廣的，即課稅能涵蓋同一性質的所有或大部分商品的，轉嫁易，反之則難。如茶和咖啡同屬飲用商品，如果課稅于茶而咖啡免稅，當茶價增加時，飲茶者改飲咖啡，以致茶的消費減少。此時茶商則不敢將全部稅款加于茶價之上，亦即轉嫁較難。

稅收能否轉嫁及轉嫁的難易程度與課稅對象的性質有很大關系，如對所得的課稅，較難轉嫁，而商品課稅則較易轉嫁。

4.實現涉稅零風險

涉稅零風險是指納稅人賬目清楚，納稅申報正確，繳納稅款及時、足額，不會出現任何關于稅收方面的處罰，即在稅收方面沒有任何風險，或風險極小可以忽略不計的一種狀態。很多人認為只有直接或間接為納稅人節省稅款的籌劃才是納稅籌劃，實現涉稅零風險不屬于其中內容，其實不然。因為這種狀態的實現使得納稅人心境坦然，不會因為偷漏稅遭受經濟上的處罰或名譽上的損失，實際上相當于一種收益，因而我們認為這也應是納稅籌劃的內容之一。

5.“偷、騙、抗、欠” 稅決不是納稅籌劃，這些行為必然要負相應的法律責任

以“合法節稅、合理避稅、稅負轉嫁和實現涉稅零風險”為代表的納稅籌劃，是在符合稅法或至少不違法的前提下進行的，而以逃稅為代表的“偷、漏、騙、抗、欠” 稅決不是納稅籌劃，必然要負相應的法律責任。

①偷稅的法律責任

偷稅在我國稅收征管法中予以明確的定義，即：納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的行為。偷稅是一種違法行為，應該受到處罰。

我國對偷稅行為也有專門的處罰規定。2001年4月28日第九屆全國人民代表大會常務委員會第二十一次會議通過的《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條規定：“對納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。”“對于扣繳義務人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。”漏稅的法律責任在新的稅收征收管理法中并沒有單列出來，這主要由于偷稅與漏稅在實際工作中難以界定，盡管這也可能是納稅人無意識發生的漏繳或少繳稅款的行為以及與稅務機關對漏稅的納稅宣傳不力，或工作疏漏，稅法太繁雜等因素相關。現行稅收征管都將其納入偷稅之列。但在現實的法庭審理中，我本人認為仍有合理運作的空間。

②騙稅的法律責任

騙稅是指采取弄虛作假和欺騙手段，將本來沒有發生的應稅行為虛構成發生了應稅行為，將小額的應稅行為偽造成大額的應稅行為，從而從國庫中騙取出口退稅款的違法行為。因此，騙稅是特指我國的騙取出口退稅而言的。對此，《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十六條規定：“以假報出口或者其他欺騙手段，騙取國家出口退稅款的，由稅務機關追繳其騙取的退稅款，并處騙取稅款一倍以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。”

③抗稅的法律責任

以暴力、威脅方法拒不繳納稅款的是抗稅。抗稅是納稅人抗拒按照稅收法律制度的規定履行納稅義務的違法行為。

對抗稅行為，《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十七條規定：“除由稅務機關追繳其拒繳的稅款、滯納金外，依法追究刑事責任。情節輕微，未構成犯罪的，由稅務機關追繳其拒繳的稅款、滯納金，并處一倍以上五倍以下的罰款。”

④欠稅的法律責任

欠稅是指納稅人超過稅務機關核定的納稅期限而發生的拖欠稅款的行為。一般將欠稅分為故意欠稅和非故意欠稅兩大類，若是主觀原因造成的欠稅，屬于故意欠稅，如納稅人、扣繳義務人有意多頭開戶，用現金進行貨款結算，資金進行銀行體外循環，并非真正沒有錢，而是有錢不想按時繳、足額繳，甚至根本不想繳。但不論何種原因欠稅，都屬于違法行為。

針對欠稅的法律責任，我國《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十四條規定：“納稅人、扣繳義務人編造虛假計稅依據的，由稅務機關責令限期改正，并處五萬元以下的罰款。納稅人不進行納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。”同時第六十五條規定“納稅人欠繳應納稅款，采取轉移或者隱匿財產的手段，妨礙稅務機關追繳欠繳的稅款的，由稅務機關追繳欠繳的稅款、滯納金，并處欠繳稅款的百分之五十以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。”

值得注意的是，緩繳稅款不是欠稅，《稅收征管法》第三十一條規定：“納稅人因有特殊困難，不能按期繳納稅款的，經省、自治區、直轄市國家稅務局、地方稅務局批準，可以延期繳納稅款，但最長不得超過三個月。”這就是說，納稅人如有特殊困難，只要在稅務機關核定的納稅期內書面申請并獲批準者，即可獲得不長于三個月的延期納稅期限，并且在批準的期限內，不能加收滯納金。

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