【合理合法降低股權轉讓稅負，聯系：18101270477】

隨著地稅部門對股權轉讓稅收管理的不斷加強，非上市公司股東以先增資再轉讓股權的形式規避個人所得稅的問題（以下簡稱“增資-轉讓-避稅”）也隨之不斷出現。筆者結合股權轉讓稅收管理實踐，對此類問題進行了調研剖析，提出了針對性建議。

　　一、“增資-轉讓-避稅”問題的提出

　　（一）典型案例

　　2010年年初，A市地稅局對M公司（非上市公司）自然人股東轉讓股權行為進行了個人所得稅核查。核查中發現，M公司注冊資本2 000萬元，甲乙兩自然人分別持有該公司50%股權，共同向Z公司轉讓全部股權，價款總額共計29 100萬元；轉讓期間，甲乙股東以貨幣7 500萬元、M公司土地及部分固定資產評估增值12 500萬元、M公司債務4 400萬元、資本公積2 600萬元，合計27 000萬元對M公司增資，使其注冊資本達到29 000萬元并在工商登記機關辦理了增資變更登記；增資完成后即進行股權轉讓交割。

　　（二）焦點問題

　　M公司股東先增資然后轉讓股權案例中存在的以下情況引起了核查人員的關注：1.對非股東所屬權的實物資產進行評估，以評估增值增加注冊資本；2.對已入賬的公司非貨幣資產（土地使用權等）進行評估，以評估增值增加注冊資本；3.不應當記入資本公積的款項記入資本公積轉增資本；4.以股東對公司的債權、非股東對公司的債權轉增資本；5.股東實際未出資或出資不全或出資后抽逃出資。以上五種情況均為《公司法》等法律法規所禁止的出資行為，但在現實經濟活動中卻不斷出現，由此形成的股本在股權轉讓時股權計稅成本如何確定？由此增加的股權成本是否可定性為虛增成本？計算應納稅所得額時是否要進行合理調整？納稅人的行為是否是避稅行為？A市地稅局通過調研和分析，認為M公司股東先增資然后再轉讓股權的實例不僅具有典型性，而且具有代表性，遂結合案例提出了“對‘以增資為手段，以避稅為目的’的股權轉讓行為加強稅收管理”的問題。

　　二、對“增資-轉讓-避稅”問題的剖析

　　通過對增資轉讓現象的分析，揭示其根本目的、特點規律和基本成因，有助于采取針對性措施加強對此類應稅行為的稅收管理。

　　（一）“增資-轉讓”的根本目的

　　增資轉讓的根本目的是規避納稅。股權轉讓所得作為財產轉讓所得的一種，按股權轉讓的收入額減除股權原值和合理費用后的余額作為應納稅所得額。股權計稅成本和股權轉讓價款是股權轉讓計稅依據的要素，也是納稅人進行籌劃避稅的兩個重點。非上市公司自然人股東先增加公司注冊資本，將“原始股權計稅成本”包裝為“重組股權計稅成本”，增加股權原值后再轉讓，增加了計稅成本，減少了應納稅所得額，達到了不繳或少繳稅的目的。因此，增資是其手段，避稅是其本質。A市地稅局基于對M公司案例的分析得出上述基本判斷，即“增資-轉讓-避稅”。這一結論的正確性限定在四個前提條件之下，即：增資的公司為非上市公司；股權轉讓方為自然人股東；規避的稅種為個人所得稅；增資轉讓交易運作的特點類同或類似于M公司增資轉讓案例的特點。

　　（二）“增資-轉讓-避稅”行為的特點規律

　　以規避納稅為目的的增資轉讓交易一般具有以下特點規律。一是大額性。股權轉讓金額、增資金額較大，股權轉讓金額與原注冊資本的差額以及增資金額與原注冊資本的差額較大。二是突發性。從增資到轉讓的時間間隔較短，原股東擁有增資后企業的所有者權益具有臨時性。三是非常規性。一方面是交易程序不符合交易常規。常規的股權轉讓一般為：協商轉讓價格、簽訂轉讓協議、完成轉讓交割、變更股權登記。增資避稅交易則為協商轉讓價格、進行稅收籌劃、簽訂轉讓協議、增資重組、變更注冊資本、完成轉讓交割、變更股權登記。另一方面是關注點不合交易常規。常規的股權轉讓原股東最關心的是轉讓價款是否及時足額收齊，對企業的進一步經營關注度低，一般不再進行生產經營投入。增資避稅的轉讓，其增加注冊資本的目的性很強，轉讓方在股權轉讓前最關心的是如何增加注冊資本，轉讓中最關心的是如何少繳稅款，所以對即將不屬于自己的企業花費心機進行“重組”。四是不規范性。增資過程存在較大瑕疵，不僅有違反公司登記法律法規的問題，而且在財務會計處理方面常存在違反會計核算制度以及其他法律法規的問題。如利用不屬于出資人的實物資產增資；用工業產權、非專利技術、土地使用權等方式出資時，授意中介機構高估價格或將已入賬的資產評估后重復入賬；用債務轉增資本等，這些增資往往是賬面富足，實際并無資金或資產流入。五是同步性。股東同比例增資，同比例轉讓，一般轉讓100%股權；增資與收取轉讓款項同步進行，即轉讓價款分期收取，完成增資時收取一定轉讓款，交割時再收取剩余價款。六是回流性。增資后貨幣資金出現回流。如公司將款項短期轉入公司賬戶，增資后又立即轉出；公司債權人與股東訂立后臺協議，債權人先放棄債權，以債權增資后通過往來賬款等不同渠道將資金返還公司或債權人等。

　　（三）“增資-轉讓-避稅”問題的形成原因

　　綜合監管缺位、稅收立法滯后、稅收法律法規不完善是增資轉讓避稅問題產生的最主要原因。一是工商、會計、審計以及金融等部門綜合監管缺位，造成公司增資等“資本運作”形式上合法但實質上虛假等瑕疵出資問題普遍存在。如一些公司在金融、驗資等單位的協同下，通過代理機構墊資等“一條龍服務”，實現增資注冊登記，增資后迅速抽逃出資等。監管缺位不僅減少了虛假會計資料被查處的機率，而且縱容了納稅人的虛假經濟行為，甚至形成了“潛規則”，為納稅人避稅提供了機會，增加了稅收征管難度。二是對注冊資本進行審驗的稅收立法滯后。自然人股東用于投資的貨幣資金以及實物、知識產權、土地使用權等非貨幣財產來源是否違反稅法、是否是稅后資產、是否存在偷逃稅行為等，對這些方面進行審驗的稅收法律法規已經滯后于經濟發展，不僅造成稅收政策盲區，而且導致稅源監控關口后移，甚至形成了稅收征管漏洞，為納稅人籌劃避稅提供了空間。三是對股權計稅成本進行確認的稅收法規不完善。股權計稅成本是計算股權轉讓個人所得稅的要素之一。現行稅收法律法規對自然人股東股權計稅成本如何確認的規定不夠明確，特別是對于“形式上合法、實質上虛假”的出資造成的未出資、出資不全等情況下的股權計稅成本如何確認缺乏規定。同時，對股權計稅成本進行合理調整的規定不夠完善。例如《國家稅務總局關于加強股權轉讓所得征收個人所得稅管理的通知》（國稅函[2009]285號）雖然“對平價和低價轉讓”問題進行了明確，但對虛假計稅成本缺少明確的定性和定量以及進行合理調整的規定。

　　三、解決“增資-轉讓-避稅”問題的對策

　　（一）加快對注冊資本進行審驗的稅收立法

　　建議將出資人用于股權出資的貨幣資金、實物、知識產權、土地使用權等非貨幣財產的來源是否符合稅法、是否是稅后資產等限制性條件補充到《公司法》等相關法律法規之中，逐步建立起稅收審驗機制，在公司出資或增資登記注冊時，稅收前置，部門把關，使納稅人必須提供出資資產的完稅證明。同時，要適應經濟發展，盡快出臺債轉股等常見形式的出資（增資）涉稅法律法規，為稅收征管提供法律依據。

　　（二）完善股權計稅成本確認及合理調整的稅收法規

　　要在稅法上進一步規范股東出資行為，完善確認股權計稅成本的法律法規，對“實質上虛假”的出資在確認股權計稅成本時進行調整。要對不具有合理的商業目的，以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的的“先增資再轉讓股權”行為進行規范，即：先增資后轉讓股權沒有合理的商業目的并且能夠減少、免除或者推遲繳納稅款的；增加注冊資本不符合公司法、財務會計制度等法律法規的規定的；以債權轉增資本在規定時限內轉讓股權的（如債權轉股本一年之內不得轉讓股權），符合以上三個條件其中一條的，在隨后的股權轉讓中，主管稅務機關要合理調整其股權的計稅成本。

　　（三）完善對虛增股權成本行為進行稅收處罰的規定

　　借鑒《公司法》、《刑法》對公司虛假出資、虛報注冊資本和抽逃注冊資金行為進行處罰的規定，總結虛增股權成本避稅的形式和實質，明確稅收法律責任，完善稅收征管法，加強稅源監控，加大稅收查處力度。

　　（四）建立健全股權轉讓反避稅機制

　　加強股權轉讓反避稅管理工作，建立完善跨區域反避稅情報交換制度，形成反避稅協查和情報交換網絡，對有疑點的大額增資轉讓交易，實行異地協辦和跨區域情報交換，解決股權成本和轉讓收入查實難的問題。同時，要進一步加強工商、會計、審計以及金融等部門綜合監管力度，規范公司“資本運作”行為。■

　　（作者單位：山東省龍口市地稅局）

　　責任編輯崔潔